3. 외국납부세액공제액의 계산

1) 외국납부세액공제액 계산식

외국납부세액공제액은 다음과 같이 계산한다. 이 경우 여러 국가에서 외국납부세액을 납부한 경우에는 국가별 구분하여 외국납부세액공제액을 각각 계산(국별한도방식)하여야 한다(법령 94조 7항).

* 법인세 산출세액은 법인세법 ｢제55조의 2에 따른 토지등 양도소득에 대한 법인세액 및 「조세특례제한법」 제100조의 32에 따른 투자ㆍ상생협력 촉진을 위한 과세특례를 적용하여 계산한 법인세액은 제외한다(법법 57조 1항 1호).

2) 국외원천소득

국외원천소득은 국외에서 발생한 소득으로서 내국법인의 각 사업연도 소득의 과세표준 계산에 관한 규정을 준용해 산출한 금액으로 한다. 이 경우 외국납부세액의 세액공제방법이 적용되는 경우의 국외원천소득은 해당 사업연도의 과세표준을 계산할 때 손금에 산입된 금액(국외원천소득이 발생한 국가에서 과세할 때 손금에 산입된 금액은 제외한다)으로서 국외원천소득에 대응하는 다음의 비용(이하 “국외원천소득 대응 비용”이라 한다)을 뺀 금액으로 한다(법령 94조 2항).

① 직접비용: 해당 국외원천소득에 직접적으로 관련되어 대응되는 비용. 이 경우 해당 국외원천소득과 그 밖의 소득에 공통적으로 관련된 비용은 제외한다.
② 배분비용: 해당 국외원천소득과 그 밖의 소득에 공통적으로 관련된 비용 중 다음의 배분방법에 따라 계산한 국외원천소득 관련 비용(법칙 47조 1항)

• ㉮ 국외원천소득과 그 밖의 소득의 업종이 동일한 경우의 공통손금은 국외원천소득과 그 밖의 소득별로 수입금액 또는 매출액에 비례하여 안분계산
• ㉯ 국외원천소득과 그 밖의 소득의 업종이 다른 경우의 공통손금은 국외원천소득과 그 밖의 소득별로 개별 손금액에 비례하여 안분계산

이월결손금․비과세소득․소득공제는 다음과 같이 차감하여 국외원천소득금액을 계산한다(법령 94조 6항).

어느 국가의 소득금액이 결손인 경우의 기준 국외원천소득금액 계산은 각국별 소득금액에서 그 결손금액을 총소득금액에 대한 국가별 소득금액 비율로 안분계산하여 차감한 금액으로 한다(법통 57－94…1).

3) 연구개발 관련 비용에 대한 특례(개정 시행규칙 시행일 이후 개시하는 사업연도부터 적용)

내국법인의 연구 개발 활동에 지출된 비용(이하 “연구개발비”라 한다)에 대해 다음 매출액 방법과 매출총이익 방법 중 선택하여 적용하는 경우에는 그에 따라 계산한 금액을 국외원천소득 대응 비용으로 한다. 이 경우 내국법인은 다음의 방법 중 어느 하나를 선택해야 하며, 선택한 방법은 해당 사업연도부터 연속하여 5개 사업연도 동안 계속 적용하여야 한다. 다만, 매출총이익 방법에 따라 계산한 금액이 매출액 방법에 따라 계산한 금액의 100분의 50 미만인 경우에는 매출액 방법에 따라 계산한 금액의 100분의 50을 영 제94조제2항에 따른 국외원천소득 대응 비용으로 한다(법칙 47조).

• ① 매출액 방법

  1) 해당 사업연도에 내국법인의 전체 연구개발비의 100분의 50 이상이 소요되는 연구활동이 국내에서 수행된 경우 : 다음 계산식에 따라 계산한 금액

  국외원천소득 대응 비용

  = A × 50% ×	C
  	B + C

  2) 해당 사업연도에 내국법인의 전체 연구개발비의 100분의 50 미만이 소요되는 연구활동이 국내에서 수행된 경우 : 다음 계산식에 따라 계산한 금액

  국외원천소득 대응 비용 = A × 50% +

  A × 50% ×	C
  	B + C

  ---

  • A: 연구개발비
  • B: 기업회계기준에 따른 내국법인의 전체 매출액[내국법인에게 무형자산의 사용대가를 지급하는 외국법인으로서 내국법인이 의결권 있는 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 소유하고 있는 외국법인(이하 이 항에서 “외국자회사”라 한다)의 해당 내국법인에 대한 매출액은 차감한다]
  • C: 내국법인에게 무형자산의 사용대가를 지급하는 모든 비거주자 또는 외국법인의 해당 무형자산의 사용대가와 관련된 매출액(내국법인이 해당 매출액을 확인하기 어려운 경우에는 무형자산의 사용대가를 기준으로 내국법인이 합리적으로 계산한 금액으로 갈음할 수 있다)의 합계액. 다만, 내국법인에게 무형자산의 사용대가를 지급하는 외국자회사의 경우 그 거주지국에서 재무제표 작성시에 일반적으로 인정되는 회계원칙에 따라 산출한 전체 매출액(내국법인의 해당 외국자회사에 대한 매출액은 차감한다)에 내국법인의 지분비율을 곱한 금액으로 한다.

• ② 매출총이익 방법

  1) 해당 사업연도에 내국법인의 전체 연구개발비의 100분의 50 이상이 소요되는 연구활동이 국내에서 수행된 경우 : 다음 계산식에 따라 계산한 금액

  국외원천소득 대응 비용

  = A × 75% ×	E
  	D + E

  2) 해당 사업연도에 내국법인의 전체 연구개발비의 100분의 50 미만이 소요되는 연구활동이 국내에서 수행된 경우 : 다음 계산식에 따라 계산한 금액

  국외원천소득 대응 비용 = A × 25% +

  A × 75% ×	E
  	D + E

  ---

  • A: 연구개발비
  • D: 기업회계기준에 따른 내국법인의 매출총이익
  • E: 내국법인의 국외원천소득 중 무형자산의 사용대가

4) 외국납부세액공제의 이월공제

외국정부에 납부하였거나 납부할 외국법인세액이 해당 사업연도의 공제한도금액을 초과하는 경우 그 초과하는 금액은 해당 사업연도의 다음 사업연도 개시일부터 5년 이내에 끝나는 각 사업연도로 이월하여 그 이월된 사업연도의 공제한도금액 내에서 공제받을 수 있다.(법법 57조 2항).
외국납부세액공제 한도금액을 초과하는 외국법인세액 중 ①의 금액에서 ②의 금액을 뺀 금액에 대해서는 외국납부세액공제 한도초과액의 이월공제규정을 적용하지 아니한다(법령 94조 15항).

• ① 국외원천소득 대응 비용을 차감하지 않고 산출한 국외원천소득을 기준으로 계산한 공제한도금액
• ② 국외원천소득 대응 비용을 차감하고 산출한 외국납부세액공제 한도금액

[주의]일괄한도방식의 폐지

종전에는 외국납부세액공제 한도액을 일괄한도방식과 국별한도방식 중 선택하도록 하였으나, 저세율국을 활용한 외국납부세액의 과대공제를 방지하기 위하여 2015.1.1. 이후 개시한 과세연도분부터 일괄한도방식을 폐지하고 국별한도방식만 사용하도록 하였다.

□ 국외원천소득에 대하여 감면을 받는 경우의 외국납부세액공제 한도액 계산

조세특례제한법 기타 법률에 의하여 국외원천소득에 대한 세액감면을 받는 경우에는 다음과 같이 외국납부세액의 한도액을 계산한다(법령 94조 2항, 법칙 47조).

□ 해외지점의 국외원천소득이 결손인 경우에 납부한 외국납부세액

내국법인의 해외지점의 국외원천소득이 결손임에도 해외지점의 수익금액 등을 과세표준으로 하여 법인세가 과세된 경우 동 외국납부세액은 내국법인의 소득금액계산에 있어서 손금에 산입할 수 있다(법집 57-94-1).

□ 증액경정으로 국외원천소득이 증가하여 외국납부세액공제액이 증가한 경우 경정청구 가능 여부

과세관청의 증액경정처분으로 인하여 내국법인의 국외원천소득금액이 증가하였을 경우 증가한 해당사업연도의 국외원천소득금액을 반영하여「법인세법」제57조에 따른 외국납부세액공제액을 재산정한 결과 증가한 외국납부세액공제액에 대하여「국세기본법」제45조의2 규정에 따른 경정청구를 할 수 있다(서면법령기본-4902, 2016.10.25.)