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1. 잉여금의 자본전입으로 인한 의제배당

1) 잉여금의 구분

법인에서 잉여금이 발생할 때 익금인지 여부와 그 잉여금을 자본에 전입할 때 주주의 의제배당인지 여부를 정리하면 다음 도표와 같다.


구 분		잉여금 발생시 익금 여부	자본전입시 의제배당 여부
① 주식발행초과금		×	×
② 감자차익		×	×
③ 주식의 포괄적 교환차익 *1) 주식의 포괄적 교환차익이란 상법 360조의 2에 따른 주식의 포괄적 교환을 한 경우 상법 360조의 7에 따른 자본금 증가의 한도액이 완전모회사의 증가한 자본금을 초과한 경우의 그 초과액을 말한다.		×	×
④ 주식의 포괄적 이전차익 *2) 주식의 포괄적 이전차익이란 상법 360조의 15에 따른 주식의 포괄적 이전을 한 경우 상법 360조의 18에 따른 자본금의 한도액이 설립된 완전모회사의 자본금을 초과한 경우의 그 초과액을 말한다		×	×
⑤ 합병차익과 분할차익		△	△
⑥ 재평가적립금 ^(*1)	토 지	○	○
⑥ 재평가적립금 ^(*1)	상각자산	×	×
⑦ 자기주식처분이익		○	○
⑧ 이익잉여금		○	○

*1)재평가적립금：2000년 말까지 시행된 자산재평가법에 따라 자산을 재평가한 경우에 발생한 적립금이 재평가적립금(자본잉여금)이다. 재평가적립금을 자본에 전입함으로써 받은 무상주는 그 재원인 재평가적립금이 익금항목인 경우에는 의제배당이나, 익금불산입항목인 경우에는 의제배당으로 보지 아니한다.


구 분		익금항목 여부	재평가세
① 감가상각자산의 재평가적립금		익금불산입항목	3%
② 토지의 재평가 적립금	1983.12.31. 이전에 취득한 토지를 1984.1.1. 이후 최초로 재평가한 경우	익금불산입항목	3%
	위 이외의 경우	익 금 항 목	1%

재평가적립금의 일부를 자본전입한 경우에는 익금항목인 재평가적립금과 익금불산입항목인 재평가적립금의 구성비율에 따라 각각 자본전입한 것으로 본다.

[사례] 재평가적립금의 자본전입

재평가적립금 10억원(재평가세 1% 과세분 6억원, 재평가세 3% 과세분 4억원) 중 5억원을 자본전입하여 주주에게 무상주를 배정하는 경우 의제배당 계산

의제배당

= 자본전입액 ×	재평가세 1% 과세된 재평가적립금

	재평가적립금 총액

= 5억원 ×	6억원

	10억원
= 3억원

2) 합병차익의 자본전입시 의제배당

병차익을 자본전입함으로써 주주인 내국법인이 취득하는 주식의 가액은 다음과 같이 의제배당을 판단한다. [2019개정]

가. 적격합병의 경우

적격합병을 한 경우 합병차익을 한도로 다음 금액의 합계액을 의제배당으로 본다(법령 12조 1항 3호).

① 합병평가차익：합병등기일 현재 합병법인이 승계한 자산의 가액이 동 자산의 피합병법인 장부가액(세무조정사항이 있는 경우에는 그 세무조정사항 중 익금불산입액은 더하고 손금불산입액은 뺀 가액으로 한다)을 초과하는 경우 그 초과하는 금액.

합병평가차익＝합병법인이 승계한 자산의 가액－피합병법인의 자산의 장부가액

피합병법인의 자산에 유보(또는 △유보)가 있는 경우 세무상 장부가액에서 △유보를 더하고 유보를 뺀다. 이와 같이 계산하면 결산상 장부가액이 되므로 합병평가차익은 합병법인이 승계한 재산의 가액에서 피합병법인의 자산의 결산상 장부가액을 뺀 금액이다.
② 피합병법인의 자본잉여금 중 자본전입시 의제배당에 해당하는 자본잉여금에 상당하는 금액
③ 피합병법인의 이익잉여금에 상당하는 금액
합병차익의 일부를 자본에 전입하는 경우에는 의제배당에 해당하지 않는 금액을 먼저 전입하는 것으로 한다(법령 12조 2항).

[입법취지] 적격합병으로 인한 합병차익 자본전입시 의제배당으로 과세하는 이유

1.합병평가차익：합병평가차익은 합병법인이 승계한 자산의 시가와 피합병법인의 자산의 장부가액의 차액이다. 합병법인이 합병시 합병평가차익에 대한 과세를 상각·양도시까지 이연할 수 있으나 결국 상각․양도시 합병평가차익에 법인세가 과세되므로 합병평가차익은 법인세가 과세된 잉여금과 같다. 따라서 합병평가차익을 자본에 전입한 경우에는 의제배당으로 과세하는 것이다.
2.피합병법인의 잉여금 승계액：합병 전에 피합병법인이 자본에 전입하는 의제배당으로 과세하는 잉여금이 합병후 합병차익으로 전환된다. 적격합병은 형식적인 조직개편에 불과하므로 자본전입시기에 관계없이 합병전․후의 의제배당이 동일하게 되도록 합병차익을 구분할 때 피합병법인의 익금항목인 자본잉여금과 이익잉여금 부분을 먼저 구분하도록 한 것이다.

[개정] 합병차익의 자본전입시 의제배당금액 산정방법 변경

종전에는 적격합병을 한 경우 합병차익의 구성요소를 ① 자산조정계정, ② 합병감자차익, ③ 익금불산입항목인 자본잉여금 승계분, ④ 익금항목인 자본잉여금 승계분, ⑤ 이익잉여금 승계분의 순서로 구분하고, 합병차익의 일부를 자본전입한 경우 이 순서대로 자본전입한 것으로 보았다.
이에 따라 합병 전에 비하여 합병 후의 의제배당 대상금액이 작아질 수 있었다. 합병 전․후의 의제배당 대상 금액이 변동되지 않도록 2019.2. 이후 자본전입분부터 합병차익의 자본전입시 의제배당으로 보는 금액을 산정하는 방법을 변경하였다. 다만, 합병ㆍ분할에 따라 승계한 잉여금 중 이 영 시행 전에 자본으로 전입하고 법인세법 시행령 개정 당시(2019.2.) 남은 잉여금에 대해서는 개정규정에도 불구하고 종전의 규정에 따른다(법령 개정 부칙 4조).

[적격합병의 경우 합병차익 구분]

[사례 1]

☞ 합병차익 중 50을 자본전입한 경우 의제배당：의제배당이 아닌 합병차익 20과 의제배당인 합병차익 30을 자본전입한 것으로 봄

[사례 2]

나. 비적격합병의 경우

비적격합병으로 발생한 합병차익을 자본에 전입함에 따라 주식을 교부받은 경우에는 의제배당으로 보지 아니한다. 피합병법인의 잉여금이 있는 경우 일반적으로 그 만큼 합병대가를 더 받게 되므로 합병시 의제배당으로 과세된다. 이 경우 합병법인이 그 잉여금을 합병차익으로 계상한 후에, 그 합병차익을 자본전입으로써 받은 주식가액을 의제배당으로 다시 과세하면 이중과세문제가 발생한다. 이에 따라 비적격합병으로 발생한 합병차익을 자본에 전입한 경우에는 의제배당으로 보지 아니한다.

비적격합병의 의제배당 규정에 대한 문제점

법인세법은 비적격합병에 의하여 발생한 합병차익을 자본에 전입함으로써 주주가 주식을 받은 경우에는 의제배당으로 보지 아니한다. 피합병법인의 잉여금이 있는 경우 그 만큼 합병대가를 더 받게 되므로 그 잉여금으로 인하여 합병시 의제배당으로 과세된다. 합병법인이 그 잉여금 상당액을 합병차익으로 계상한 후 자본전입을 한 경우에 의제배당으로 또 과세하면 이중과세문제가 발생하므로 비적격합병으로 발생한 합병차익을 자본에 전입한 경우에는 의제배당으로 보지 않도록 하였다. 그러나 합병법인이 피합병법인의 자산의 염가로 매수한 경우에 발생하는 합병매수차익은 합병시 주주의 의제배당으로 과세되지 아니한 부분이므로 합병매수차익의 자본전입액은 의제배당으로 과세하는 것으로 타당하다. 이에 대한 입법상 보완이 필요하다.

3) 적격분할의 자본전입시 의제배당

분할차익을 자본전입한 경우 분할차익을 한도로 다음 금액의 합계액을 의제배당으로 본다(법령 12조 1항 4호).

① 분할평가차익：분할등기일 현재 분할신설법인등이 승계한 재산의 가액이 동 재산의 분할법인 장부가액(세무조정사항이 있는 경우에는 그 세무조정사항 중 익금불산입액은 더하고 손금불산입액은 뺀 가액으로 한다)을 초과하는 경우 그 초과하는 금액
② 분할시 감자차손：분할에 따른 분할법인의 자본금 및 자본잉여금 중 의제배당대상 자본잉여금 외의 잉여금의 감소액이 분할한 사업부문의 분할등기일 현재 순자산 장부가액에 미달하는 경우 그 미달하는 금액(분할법인의 분할등기일 현재의 분할 전 이익잉여금 및 의제배당대상 자본잉여금에 상당하는 금액의 합계액을 한도로 한다)

분할차익의 일부를 자본에 전입하는 경우에는 의제배당에 해당하지 않는 금액을 먼저 전입하는 것으로 한다(법령 12조 2항).

[개정]분할차익의 자본전입시 의제배당금액 산정방법 개선

종전에는 적격분할로 발생한 분할차익의 구성요소를 ① 자산조정계정, ② 분할감자차익, ③ 익금불산입항목인 자본잉여금 승계분, ④ 익금항목인 자본잉여금 승계분, ⑤ 이익잉여금 승계분의 순서로 구분하고, 분할차익의 일부를 자본전입한 경우에는 이 순서대로 자본에 전입한 것으로 보았다. 이에 따라 분할시 교부주식에 따라 분할전․후에 의제배당 과세대상 금액이 변동되었다. 2019.2.12. 법인세법 시행령 개정시 분할 전후에 의제배당 대상 금액이 변동되지 않도록 분할차익의 자본전입시 의제배당으로 보는 금액을 산정하는 방법을 개선하였다.

적격분할의 경우 분할차익 구분

사례분할법인은 분할시 다음과 같이 회계처리하였다.

(차) 부　　채(A)　40	(대) 자 산(A)　100
자 본 금 30
감자차익 10
감자차손 20

분할신설법인이 분할차익 중 40을 자본전입하는 경우 주주의 의제배당은 얼마인가?

(1) 분할차익 60의 구성

1) 분할차익 중 의제배당 대상금액：①＋②＝50

① 분할평가차익 30
② 분할시 감자차손：분할사업부분의 순자산 장부가액－(자본금과 의제배당대상이 아닌 자본잉여금 감소액)
＝(100－40)－(30＋10)
＝20

2) 분할차익 중 의제배당 대상이 아닌 금액：(잔액) 10

(2) 분할차익 40 자본전입시 의제배당：30의제배당대상이 아닌 금액 10과 의제배당대상인 금액 30을 자본전입한 것임

4) 비적격분할의 경우

비적격분할로 발생한 분할차익을 자본에 전입함에 따라 주식을 교부받은 경우에는 의제배당으로 보지 아니한다. 분할법인에 잉여금이 있는 경우 일반적으로 그 만큼 분할대가를 더 받게 되므로 분할시 의제배당으로 과세된다. 이 경우 분할신설법인 등이 그 잉여금을 분할차익으로 계상한 후에, 분할차익을 자본전입으로써 받은 주식가액을 의제배당으로 다시 과세하면 이중과세문제가 발생한다. 이에 따라 비적격분할의 경우에 발생한 분할차익을 자본에 전입한 경우에는 의제배당으로 보지 아니한다.
[종전규정]

2010년 6월 30일 이전에 발생한 합병차익과 분할차익


순서	교부주식을 액면가액으로 평가한 경우 의제배당 여부	교부주식을 시가로 평가한 경우 의제배당 여부
① 합병(분할)평가차익	○	○
② 감자차익	×	×
③ 익금불산입항목인 자본잉여금 승계분	×
④ 익금항목인 자본잉여금 승계분	○
⑤ 이익잉여금 승계분	○

합병차익과 분할차익을 위의 순서에 따라 구분하고, 합병차익과 분할차익을 일부 자본전입한 경우에도 위의 순서에 따라 순차적으로 자본전입한 것으로 본다.

2010년 7월 1일 이후에 발생한 합병차익과 분할차익

2010.7.1. 이후에 합병 또는 분할로 발생한 합병차익이나 분할차익을 2011.12.31.까지 자본전입한 경우에는 의제배당으로 과세하지 않았으나, 2012.1.1. 이후 자본에 전입하는 경우에는 다음과 같이 의제배당을 판단한다.


순서	적격합병 (분할)시 의제배당 여부	비적격합병 (분할)시 의제배당 여부
① 자산조정계정의 합계액	○	○^주)2
② 합병(분할) 감자차익주	×	×
③ 익금불산입항목인 자본잉여금 승계분	×	×
④ 익금항목인 자본잉여금 승계분	○	×
⑤ 이익잉여금 승계분	○	×

주1) 합병(분할)대가의 총합계액(주식은 액면가액) － 피합병법인(분할법인)의 자본금

적격합병과 적격분할시에는 합병차익과 분할차익의 구성요소를 위의 순서에 따라 구분하여, ①, ④ 및 ⑤의 자본전입액을 의제배당으로 본다. 합병차익과 분할차익의 일부를 자본전입한 경우에도 위의 순서에 따라 자본전입한 것으로 본다. 그러나 비적격합병과 비적격분할의 경우에는 위의 과세대상 잉여금만큼 합병대가나 분할대가를 더 받아 합병·분할시 의제배당으로 과세되므로 합병차익과 분할차익의 자본전입시에는 의제배당으로 과세하지 아니한다.

주2) 비적격합병(분할)시 익금에 해당하는 합병(분할)매수차익의 자본전입으로 받은 무상주가 의제배당인지에 대하여 실무상 논란이 있다. 저자는 법인세법시행령 제12조에서 법인세법 제17조 제1항 각호의 금액은 의제배당으로 보지 않도록 하고 있으나, 합병(분할)매수차익은 제17조 제1항의 적용대상에서 제외되었으므로 의제배당으로 보는 것이 타당한 견해라고 생각한다.